五五摊销法下逾期未退包装物押金的会计处理
《企业会计制度》规定，对于逾期未退的包装物押金（无论出租还是出借）的会计核算，企业在扣除应交的各项税金及费用等支出后作为营业外收入处理，但笔者认为这样处理值得商榷，本文以一项具体的经济业务予以分析。
[例]2xx5年1月1日，企业出租包装物，包装物摊销方法为五五摊销法，成本为1500元，租金为每年1000元，租期一年；收到押金1170元。2xx6年2月lO日，包装物逾期未退，没收押金，计算应交增值税170元[1170÷（1＋17％）×17％]，应交消费税100元（假设消费税税率为10％）。
按照《企业会计制度》规定，该企业2xx6年2月l0日的会计处理如下：
（1）没收包装物押金
借：其他应付款 1170
贷：营业外收入 900
应交税金——应交增值税（销项税额） 170
应交税金——直交消费税 100
（2）按照五五摊销法摊销包装物的剩余价值（由于该项包装物是用于出租，因此应记入与租金收入“其他业务收入”相对应的“其他业务支出”），即：
借：其他业务支出 750
贷：包装物——包装物摊销 750
（3）注销包装物成本
借：包装物—包装物摊销 1500
贷：包装物——出租包装物 1500
以上会计核算从每笔具体处理单独分析，没有明显的不合理之处。但是综合起来看，笔者认为存在以下问题。首先，根据营业外收入的定义，营业外收入应是没有任何支出与之相对应的收入，是一项纯收入、净收入，而分析上述会计处理中的“营业外收入”，可以看到，没收的包装物押金收入的900元并不是一项净收入，它与该项包装物的剩余成本、应交的消费税等相对应，所以会计处理时记人营业外收入值得探讨。其次，按照五五摊销法，逾期未退的包装物实质上相当于是包装物在此时报废，必须摊销剩余成本，也即此时应记入“其他业务支出”，但“其他业务支出”却难以找到与之相对应的收入，从逻辑上分析，该项“其他业务支出”似乎是与此前的“营业外收入”相配比，但“营业外收入”是不能有支出与之相配比的，一般的会计惯例是“其他业务支出”对应“其他业务收入”。再次，分析本例中被没收的该项包装物押金可以看到，实际上与之对应的支出有两项，一是包装物的剩余成本，二是应交的消费税，即：押金收入应该与包装物的摊余成本、应交消费税配比，而按照会计制度却难以清晰体现。
基于以上分析，笔者认为企业会计制度对于没收包装物押金的核算有待斟酌。对于上例2xx6年2月10日的会计处理，可采用以下两种方法。
一是不按会计制度中的规定进行处理，而是将没收的包装物押金收入作为其他业务收入，即2xx6年2月10日会计分录为：
（1）没收包装物押金
借：其他应付款 1170
贷：其他业务收入 1000
应交税金——直交增值税（销项税额） 170
（2）计算应交消费税并进行会计处理
借：其他业务支出 100
贷：应交税金——应交消费税 100
摊销包装物的剩余价值和注销包装物成本会计处理与现行会计制度相同，即：
（3）按照五五摊销法摊销包装物的剩余价值
借：其他业务支出 750
贷：包装物——包装物摊销 750
（4）注销包装物成本
借：包装物——包装物摊销 1500
贷：包装物——出租包装物 1500
选择这种方法处理，逻辑清晰、层次分明，确认没收包装物押金所得到的利润为“其他业务利润”也非常准确，且在此基础上可以计算出该项“其他业务利润”为150元（1000－100－750）。
二是结合现行会计制度，将没收的包装物押金收入扣除发生的相关或不相关的税收及费用后作为“营业外收入”，即没收包装物押金、计算有关税金、摊销包装物剩余成本时：
借：其他应付款 1170
贷：营业外收入 150
应交税金——直交增值税（销项税额） 170
应交税金——应消费税 100
包装物——包装物摊销 750
注销包装物成本的会计处理与现行会计制度相同，即：
借：包装物——包装物摊销 1500
贷：包装物——出租包装物 1500
选择第二种方法，显然符合会计制度中“没收的包装物押金收入扣除有关税金和费用后作为营业外收入”的规定，有一定的逻辑性并且会计处理简单，对企业的利润总额也没有影响，但没有考虑收入与费用的配比原则，其所确定的利润结构也不准确。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计制度》（2001），经济科学出版社2001年版。 |
