非货币性资产投资税会处理案例解析

　　非货币性资产投资日常工作中并不少见，账务处理及涉税处理较为复杂，小编带您详细分析，了解相关内容，值得收藏！

会计处理

　　货币性与非货币性资产

　　非货币性资产投资，就是以这些非货币性资产出资设立新的企业，或者以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、重组改制以及其他类似的投资(包括股权换股权)。

　　(一)基本原则

　　企业应当分别按照下列原则对非货币性资产投资中获得的股权(股票)进行确认，对用于投资的非货币性资产终止确认：

　　1.对于投资取得的股权(股票)，企业应当在取得的股权(股票)符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认;

　　2.对于用于投资的非货币性资产，企业应当在该非货币性资产满足资产终止确认条件时终止确认。

　　(二)特殊情况的处理

　　取得股权(股票)的确认时点与非货币性资产的终止确认时点存在不一致的，企业在资产负债表日应当按照下列原则进行处理：

　　1.取得股权(股票)满足资产确认条件，非货币性资产尚未满足终止确认条件的，在确认取得股权(股票)的同时将交用于投资的非货币性资产义务确认为一项负债。

　　2.取得股权(股票)尚未满足资产确认条件，用于投资的非货币性资产满足终止确认条件的，在终止确认该非货币性资产的同时将取得股权(股票)的权利确认为一项资产。

税务处理

　　一、增值税处理

　　非货币性资产投资按照销售该非货币性资产进行增值税处理，计算销项税额。

　　企业在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让，不征收增值税。

　　二、印花税处理

　　房屋及土地以外的非货币性资产投资按照购销合同缴纳印花税，取得股权按照产权转移书据缴纳印花税(增资、新设除外)。

　　以房屋及土地投资按照产权转移书据缴纳缴纳印花税，取得股权按照产权转移书据缴纳印花税(增资、新设除外)。

　　三、土地增值税处理

　　以房产土地进行投资的，还应当计算缴纳土地增值税。重点介绍一下转让旧房的土地增值税计算：

　　转让旧房土地增值税的扣除项目如何确定，应区分以下三种情况:

　　(一)第一种情况：能提供旧房及建筑物评估价格的

　　旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋和建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。

　　1.关于土地款、旧房评估价格的扣除规定

　　依据财税[1995]48号第十条规定:转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金，作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。

　　2.关于契税的扣除规定

　　依据财税[1995]48号第十一条规定对于个人购入房地产再转让的，其在购入时已缴纳的契税，在旧房及建筑物的评估价中已包括了此项因素，在计征土地增值税时，不另作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。

　　3.关于评估费的扣除规定

　　依据财税[1995]48号第十二条规定纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。

　　4.关于印花税的扣除规定

　　依据财税[1995]48号第九条规定，中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。

　　(二)第二种情况：不能取得评估价格，但能提供购房发票的

　　根据财税字[2006]21号文件的第二条规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，按以下原则扣除:

　　1.关于土地款、旧房评估价的扣除规定

　　购房发票所载金额(实际上包含了《土地增值税暂行条例》中第六条的“取得土地使用权所支付的金额”以及“旧房及建筑物的评估价格”两部分。

　　2.加计扣除金额的规定

　　按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。计算扣除项目时的“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计1年;超过1年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为1年。

　　3.关于契税的扣除规定

　　对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不得作为加计5%的基数。

　　因此，不能取得评估价格，但能提供购房发票的旧房转让，土地增值税扣除项目的计算公式=发票所载金额×[1+(转让年度-购买年度)×5%])+与房地产转让有关税金(包括转让旧房时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税、契税以及教育费附加，必须提供相应的完税凭证)+与房地产转让有关费用。

　　(三)第三种情况：既没有评估价格，又不能提供购房发票的

　　转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的情况，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第35条的规定，实行核定征收，

　　单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。(必须双方都不能是房地产企业)

　　四、企业所得税处理

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条：企业发生的非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。除另有规定外，均应一次计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

　　在企业所得税处理时，按照公允价值计量的非货币性资产交换，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益，所得税视同销售，一般税会没有差异;按照账面价值计量的非货币性资产交换，会计上按照账面价值结转没有处置损益，而所得税视同销售，需确认处置损益进行纳税调整。

　　一般情况下，企业以非货币性资产投资视同以公允价值销售和投资两笔业务处理，非货币性资产转让所得直接并入当期应纳税所得额;同时股权的计税基础以资产的公允价值和支付的相关税费确定。

　　根据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)的规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业股权的计税基础，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税;同时，企业在计算股权转让所得时，尚未调整到位的股权计税基础一次调整到位。企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

　　例：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人(乙是房地产企业)，2020年甲公司将自有的房屋对外投资作价1000万元、增值税90万元，共计1090万元，取得乙公司的10%股权。对外投资的房屋账面原值为900万元，已提折旧200万元。该房屋经房屋评估评定重置成本价1000万元，成新度为七成新，评估费用10万元。(一般计税，不考虑附加税费)

　　各税种计算如下：

　　1.增值税：甲公司以房产投资应按照销售不动产计算增值税=1000×9%=90万元。

　　2.印花税：房产转让和取得股权均应按照产权转移数据计算印花税=1000×0.0005+1090×0.0005=10450元。

　　3.土地增值税：按照旧房转让计算土地增值税=【10000000-(10000000×0.7+100000+10450)】×30%=866865元。

　　4.企业所得税：非货币性资产投资应确认资产处置损益=10000000-7000000-866865-10450-100000=2022685元，股权的计税基础=10900000元。

　　5.会计处理如下：

　　借：固定资产清理  7,900,000

　　累计折旧——房屋  2,000,000

　　贷：固定资产—房屋  9,000,000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  900,000

　　借：长期股权投资  10,900,000

　　贷：应交税费——应交土地增值税  866,865

　　应交税费——应交印花税  10,450

　　其他应付款—评估费  100,000

　　资产处置损益  2,022,685

　　固定资产清理  7,900,000

　　接上例，如果甲公司选择分期纳税，则税务处理如下：

　　甲公司非货币性资产投资应确认的转让所得=2022685元，分五年均匀计入当年应纳税所得额，所以2020年应确认所得额为404537元，调减应纳税所得额1618148元。2020年应确认股权的计税基础为9281852万元(7900000+866865+10450+100000+404537)

　　以后四年依次每年调增所得额404537元，同时增加股权的计税基础404537元。

　　如果2021年以1200万元转让该股权，那么处理如下：

　　首先，当年应一次性确认非货币性资产投资转让所得，确认非货币性资产转让所得1618148元;

　　其次，股权计税基础未调整到位的1618148元应当一次调整到位，调整后该股权计税基础为1090万元，应确认股权转让所得为110万元(1200-1090)。

　　2008年10月的解读——

非货币性资产投资评估的所得税处理

　　企业不论正常投资，还是改制而对外投资，如果是非货币性资产，都要对投出资产进行价值评估。评估的结果一般与投资企业投出资产的账面价值不同。对投出资产的净增值额或净减值额如何进行会计处理，涉及企业所得税的计算与缴纳，也影响企业财务报告有关会计信息的质量。

　　一、现行制度对非货币性资产投资评估增减值的会计处理

　　(一)投出的会计处理

　　当企业以非货币性资产进行投资而评估增值时，应对净增值额按所得税税率计算未来应缴所得税，记入“递延税款”账户贷方，将增值额扣除“递延税款”后的差额，作为“资本公积”。

　　[例1]A公司对外投资设备两台，原值对60万元，已提折旧15万元。评估价值55万元。所得税率33%.

　　应作如下会计分录：

　　借：长期股权投资(或长期投资)  550000

　　累计折旧  1500000

　　贷：固定资产  600000

　　递延税款  33000

　　资本公积——股权投资准备  67000

　　如果是投资评估减值，从谨慎原则考虑，则不对净减值额按所得税税率计算作“递延投资”借项，而是直接将净减值额作“营业外支出”。

　　[例2]仍以上例，假定上述两台设备投资评估价值为40万元，则应记：

　　借：长期股权投资　　400000

　　累计折旧　　15000

　　营业外支出——资产评估减值　　50000

　　贷：固定资产600000

　　如果投出的是存折、无形资产，则应贷记“原材料”、“库存商品”、“无形资产”等。在投资实务中，按现行税法，企业还应计缴增值税等流转税，如例1，企业应按评估价值计算应缴增值税，作会计分录如下：

　　借：长期股权投资93500

　　贷：应交税金——应交增值税(销项税额)93500

　　(二)投出后再评估的会计处理

　　如果企业长期投资日后再次评估增值时，若原投资评估资产评估是增值，应将再次评估净增值额按所得税税率计算确认为“递延税款”贷项，将净增值额与“递延税款”的差额，贷记“资本公积-股权投资准备”账户。

　　当企业长期股权投资再次评估为减值时，应将再次评估减值在原评估增值的范围内抵销，冲减“资本公积-股权投资准备”和“递延税款”，未抵销的减值记入“营业外支出-资产评估减值”账户。

　　如果企业长期股权投资再次评估为减值的，若原投资评估是减值，将再次评估减值额记入“营业外支出-资产评估减值”账户。

　　如果再次评估为增值，若原投资评估是减值的，应将再次评估增值额在原减值额计入损益的范围内抵销，记入“营业外收入-资产评估增值”账户;增值额超过投出资产账面价值额扣除未来应缴所得税后的差额，贷记“资本公积-股权投资准备”，未来应缴所得税记入“递延税款”账户。

　　[例3]仍以例1，A公司将投资设备进行再次评估，评估价是58万元，所得税税率33%.

　　借：长期股权投资——XX投资　　30000

　　贷：递延税款　　9900

　　资本公积——股权投资准备　　20100

　　[例4]仍以例1，A公司将投资设备进行再次评估，价格为420000元。

　　应作会计分录如下：

　　借：资本公积-股权投资准备　　67000

　　递延税款　　33000

　　营业外支出——资产评估减值　　30000

　　贷：长期股权投资——XX投资　　130000

　　[例5]以例2资料，若日后评估价值分别为410000和460000元，应作会计分录如下：

　　(1)借：长期股权投资　　10000

　　贷：营业外收入——资产评估增值　　10000

　　(2)借：长期股权投资　　60000

　　贷：营业外收入——资产评估　　50000

　　递延税款　　3300

　　资本公积——股权投资准备　　6700

　　(三)“递延税款”。“资本公积”的结转企业对已确认入账的“递延税款”。“资本公积”，应按综合调整法每年平均结转，一般不超10年。

　　[例6]以例1资料，假定按5年结转，则每年应作会计分录如下：

　　借：递延税款　　6600

　　贷：应交税金——应交所得税　　6600

　　同时，

　　借：资本公积——股权投资准备　　13400

　　贷：资本公积——其他资本公积转入　　13400

　　(四)投出资产转让的会计处理

　　企业将原投出资产转让时，应以实际转让价格与原投出资产时的账面价格之差作为应纳税所得额，计缴所得税。

　　[例7]以例1资料，企业将投出两台设备在当年投出两个月后转让，转让价格58万元。有关会计处理如下：

　　1、收到转让价款

　　借：银行存款　　580000

　　贷：长期股权投资　　550000

　　投资收益　　30000

　　2、应缴所得税

　　借：所得税　　9900

　　递延税款　　33000

　　贷：应交税金——应交所得税　　42900

　　应缴的所得税=(580000-450000)×33%=42900(元)

　　应缴所得税是由两部分组成的：

　　一是评估增值应纳所得税=(550000-450000)×33%=33000(元)

　　二是转让收益应纳所得税=(580000-550000)×33%=99000(元)

　　3、结转“资本公积”

　　借：资本公积——股权投资准备　　67000

　　贷：资本公积——其他资本公积转入　　67000

　　如果上述转让价格不是58万元，而是50万元，则

　　其会计处理如下：

　　收到转让价款：

　　借：银行存款　　　500000

　　投资收益　　　50000

　　贷：长期股权投资　　550000

　　应缴所得税：

　　借：递延税款　　33000

　　贷：投资收益　　16500

　　应交税金——应交所得税　　16500

　　二、对现行会计处理方法的分析

　　为了规范非货币性资产投资的会计处理方法，企业可设置“递延投资损益”账户，不论评估增值，还是减值，一律通过该账户核算。具体处理方法举例如下：

　　[例8]仍以例1、例2资料，作会计分录

　　借：长期股权投资　　550000

　　累计折旧　　150000

　　贷：固定资产　　600000

　　递延投资损益　　100000

　　借：长期股权投资　　400000

　　累计折旧　　150000

　　递延投资损益　　50000

　　贷：固定资产　　600000

　　企业在投资持有期间或按既定期间分期摊销的，若为评估增值，记：

　　借：递延投资损益

　　贷：投资收益

　　若为评估减值，记：

　　借：投资收益

　　贷：递延投资损益

　　当企业转让或收回投资时，“递延投资损益”账户中尚未摊销的增。减值额，可一次转入当期“投资收益”。

　　记入到“投资收益”的摊销额，应并入到当期应税所得额，计算应缴所得税。这样进行会计处理，也就不必设置“递延税款”账户。企业税后利润，按国家有关法规和公司章程进行分配。这样进行会计处理，既简化了账户设置，也克服了上述会计处理方法的弊端。

　　来源：安徽税务筹划网