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包装物是在生产流通过程中，为包装企业产品而随同产品一起出售、出借或出租给购货方而储备的各种包装容器，它包括桶、箱、瓶、坛、袋等用于起存储及保管之用的各类材料。对出租或是出借用途的包装物，销货方为了促使购货方将其尽早退回，通常需要向购货方收取一定金额的押金。现行税法规定，在符合条件的情况下，包装物押金会被征收相应的流转税。关于对包装物征收的流转税主要涉及增值税和消费税两类。
包装物押金的相关税法规定
（一）涉及增值税的相关规定
根据《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》（国税发[1993]154号）文件的要求：“纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，可不并入销售额征税。但对逾期未收回包装物不再退回的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。”同时，《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）文件对涉及酒类包装物的押金作出了更为详细的说明：“对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。”
（二）涉及消费税的相关规定
《财政部、国家税务总局关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》（财税字[1995]53）号文指出：“实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。”
从以上两类涉税法规可以看出，包装物押金的涉税处理，关键是围绕是否逾期的时间界定以及是否区分酒类产品两个方面展开的。这里用表一来说明：
表一
押金种类 收取时、未逾期 逾期时
非酒类产品 不缴纳增值税 缴纳增值税
包装物押金
啤酒、黄酒 不缴纳增值税 缴纳增值税
包装物押金
酒类（不含 缴纳增值税、消 不缴纳增值
啤酒、黄酒） 费税 税、消费税
包装物押金
包装物押金的相关会计处理
（一）随同产品一起销售的包装物
1、随同产品销售但不单独计价的包装物
按照会计的相关规定，与产品一起销售但不单独计价的包装物，其中的包装物收入应与销售的主产品一道合并计入“主营业务收入”科目，其相应的成本也应合计入“主营业务成本”科目，涉及消费税的部分则应反应在“营业税金及附加”科目中。下面用实例1说明：
例1：某地板生产企业向当地一商贸企业销售实木地板一批，价值11万元（其中含包装物价值1万元），实木地板与包装物没有分开核算，包装物做销售处理。那么，关于包装物押金的会计处理如下所示（暂不考虑城建税及教育费附加）：
借：银行存款 10000
贷：主营业务收入 8547.01
应交税费——应交增值税（销项税额） 1452.99
借：营业税金及附加 427.35
贷：应交税费——应交消费税 427.35
2、随同产品销售且单独计价的包装物
按照会计的相关规定，与产品一起销售且单独计价的包装物，其中的包装物收入应计入“其他业务收入”科目，相应的包装物成本则计入“其他业务成本”科目中，而包装物应缴纳的消费税则同样计入“营业税金及附加”科目中。下面用实例2说明：
例2：某地板生产企业向当地一商贸企业销售实木地板一批，价值10万元，另收取包装物押金1万元，两项价款分别做了核算，包装物做销售处理。那么，关于包装物押金的会计处理如下所示：（暂不考虑城建税及教育费附加），
借：银行存款 10000
贷：其他业务收入 8547.01
应交税费——应交增值税（销项税额） 1452.99
借：营业税金及附加 427.35
贷：应交税金——应交消费税 427.35
（二）用于出租、出借的包装物
按照会计的相关规定，用于出租、出借的包装物所收取的押金，应在借出时计入“其他应付款”项目；在将包装物按期返还退回押金时，回冲“其他应付款”项目；在将包装物押金做逾期没收处理时，则用“其他业务收入”反映，押金收入应缴纳的消费税计入“营业税金及附加”科目。下面用实例3说明。
例3：某啤酒生产企业向当地一家商贸企业销售啤酒一批，价值10万元，另收取包装物押金1万元。当啤酒包装物一年之内可以收回时，其包装物押金的会计处理为：
借：银行存款 10000
贷：其他应付款 10000
当啤酒包装物逾期没有收回时，其包装物押金的会计处理为：
借：其他应付款 10000
贷：其他业务收入 8547.01
应交税费——应交增值税（销项税额） 1452.99
借：营业税金及附加 427.35
贷：应交税金——应交消费税 427.35
当包装物没有逾期，押金做退回处理时：
借：其他应付款 10000
贷：银行存款 10000
（三）随同产品一起销售但又另收取押金的包装物
按照会计的相关规定，包装物已作价随同产品销售，但为促使购货人将包装物退回而另外收取的押金，应计入“其他应付款”科目；当包装物逾期未收回，押金作没收处理时，没收押金应缴纳的消费税应先从“其他应付款”冲回，冲回后其余额转入“营业外收入”账户。下面用实例4说明。
例4：某地板生产企业向当地一家商贸企业销售地板一批，价值10万元，收取包装物价款2.34万元，为促使购货人将包装物退还又另收取1万元的押金。那么，包装物的会计处理为：
借：银行存款 33400
贷：主营业务收入 20000
应交税费——应交增值税（销项税额） 3400
其他应付款 10000
借：营业税金及附加 1000
贷：应交税费——应交消费税 1000
当包装物逾期时：
借：其他应付款 1880.34
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 1452.99
应交税费——应交消费税 427.35
借：其他应付款 8119.66
贷：营业外收入 8119.66
当包装物没有逾期时，押金做退回处理：
借：其他应付款 10000
贷：银行存款 10000
包装物押金的税收筹划
从以上分析我们可以看出，包装物押金的会计处理方式不同，对企业的税收负担也是不同的。因此，企业在做产品销售时，应选择合适的包装物押金处理方式，以降低企业的税收成本。
（一）变“包装物作价出售”为“收取包装物押金”的方式
根据国税发[1993]154号文件和财税字[1995]53文对包装物押金的税务处理规定，我们可以看出：如果将包装物的“出售”改为“收取押金”的形式，而且在税法认可的约定时间内及时返还，则可以合理的避免对包装物部分的税收支出。下面用实例5说明：
例5：某焰火生产企业为增值税一般纳税人，2009年度销售焰火50000件，每件价值200元，另外包装物的价值为每件20元，以上均为不含税价格。那么该企业应该进行怎样的销售处理才能够达到税后利润最大化的目的？（根据现行税法规定，鞭炮、焰火的消费税税率为15%）
方案一：采取包装物作价出售的方式（单位：元）
企业当期发生的销项税额=200×50000×17%+20×50000×17%=1870000（元）
企业当期缴纳的消费税额=200×50000×15%+20×50000×15%=1650000（元）
方案二：采取包装物押金的形式。这里不妨假设企业对每件包装物单独收取押金20元，显然此项押金将不会并入焰火产品的销售额中征税。
1.若包装物押金在1年内收回。企业当期发生的销项税额=200×50000×17%=1700000（元），企业应交纳的消费税税额=200×50000×15%=1500000（元）。较之方案一，该企业可节约增值税支出170000元，可节约消费税支出150000元。
2.若包装物押金在1年内未收回。那么企业在1年后应补交增值税税额20×50000÷（1+17%）×17%=145299.15（元），补交消费税税额20×50000÷（1+17%）×15%=128205.13（元）。较之方案一，节约增值税支出170000－145299.15=24700.85（元），可节约消费税支出150000－128205.13=21，794.87（元）。同时将金额为24700.85元的增值税和21794.87元的消费税的纳税期限延缓了1年，这也充分利用了资金的时间价值。
从该案例我们可以看出，企业在条件允许的情况下，不应将包装物作价随同主要产品出售，而是应该采用收取包装物押金的方式，而且不论押金是否按期收回，都能够达到税后利润最大化的目的。
（二）变收取“包装物租金”为“包装物押金”的方式
根据税法的相关规定，包装物租金属于价外费用，凡随同销售应税消费品向购买方收取的价外费用，无论其会计上如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。另外，对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用，均应视为含增值税收入，在征税时要换算为不含税收入再并入销售额。然而，包装物押金则不并入销售额计税：纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独计价核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，则需要按所包装货物的适用税率计算应纳税额。因此，企业在做产品销售时，选择用包装物押金替代包装物租金的处理方式，也能够起到节税的作用。下面用例6来说明：
例6：某企业2009年10月销售产品10000件，每件价值500元（不含税价），另外收取包装物租金为每件117元。如果该包装物押金在1年内可以收回，那么该企业应该进行怎样的销售处理才能够达到税后利润最大化的目的？
方案一：采取包装物租金的方式。那么企业当期应交纳增值税的销项税额=10000×500×17%+10000×117÷（1+17%）×17%=1020000（元）。
方案二：采取包装物押金的方式。显然此项押金不用并入销售额中征税，那么企业当期应缴纳的增值税销项税额=10000×500×17%=850000（元）。较之方案一，节约增值税税额支出=1020000－850000－170000元。
从该案例我们可以看出，企业在条件允许的情况下，不应采用收取包装物租金的方式，而是应该采用收取包装物押金的方式，这样才能够达到税后利润最大化的目的。
（三）采用适当调整产品与包装物押金价格分配比例的方式
根据税法的相关规定，凡随同货物一起出租出借的包装物，所收取的包装物押金已在规定时间内予以退还的，如果单独核算可不并入销售额征税。除此之外，都应按规定征税。因此，企业应单独核算出租出借包装物所收取的押金，并在规定时间（一般为一年）内退还。 |
