我国企业所得税税制与会计制度比较研究
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摘要：作者: 吴晓榕 日期： 2008-08-12 来源: 《经济研究导刊》2008年第4期 一、所得税的两类差异比较 （一）所得税永久性差异比较 永久性差异，是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算...
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作者: |
吴晓榕 |
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2008-08-12 |
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《经济研究导刊》2008年第4期 |
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一、所得税的两类差异比较
（一）所得税永久性差异比较
永久性差异，是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算企业收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。所得税存在永久性差异的几种情况：
1.税收制度不确认收益，而会计制度确认收益
（1）国债利息收入。会计核算中，企业无论是购买何种债券所产生的利息收入，均计入当期损益；而税法规定，企业购买财政部发行的国债利息收入不计入纳税所得，不交纳所得税。但对国家计委发行的国家重点建设债和中国人民银行批准发行的金融债券应按规定纳税。
（2）股利收入。投资企业从被投资企业分回的已缴纳企业所得税的股利，会计上作为收益处理，而税法上规定如果被投资企业适用的税率高于或等于投资企业适用的税率，投资企业从被投资企业分回的股利不需要调整纳税所得。
（3）免税的国家补贴收入。对于企业应享受国家税收优惠政策，会计处理上企业将列入收益处理，而税收对企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，国务院、财政部、国家税务总局有明确规定免税的，不计入征税范围。
2.税收制度确认收益，而会计制度不确认收益
（1）企业以自己生产的产品用于非应税项目。如企业内部的在建工程、福利部门领用本企业的应税产成品等，企业将自产产品、半成品无偿地赠送他人，在会计上按成本转账，不计入当期损益；而在税收上应按产品的售价与成本的差额计入应纳税所得额。（2）在建工程试运行收入。会计制度规定，企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前试运转过程中形成的，能够对外销售产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或预计售价冲减工程成本；而税法规定应按产品的售价与成本的差额计入应纳税所得额。（3）减免或返还流转税的收入。对企业减免或返还的流转税（含即征即退、先征后退），除局规定有指定用途的项目以外，都应并入企业利润，征收所得税。对直接减免和即征即退的，应并入企业当年利润征收企业所得税，对先征后退和先征收后返还的，应并入企业实国务院、财政部、国家税务总计收到退税或返还税款年度的企业利润征收所得税。
3.税收制度不扣除或部分扣除，而会计制度作为费用税前扣除
（1）罚款支出。会计上各种罚款、违约金、滞纳金等全部计入企业营业外支出；而税法规定，因违反法律、行政法规而支付的罚款、罚金、滞纳金在计算应纳税所得额时，不得扣除。唯有一点除外，即企业按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费可以在税前扣除。（2）赞助费。按照有关行业财务制度规定，计入当期费用支出，冲减当期利润；税法规定，在计算应纳税所得额时不允许扣除。（3）公益、救济性捐赠支出。按照会计制度规定，企业通过境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠支出计入企业的营业外支出？鸦而按照税法的有关规定，纳税人（金融保险除外）用于公益、救济性捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部分，准予扣除。（4）广告费和业务宣传费。会计制度对这两项费用未严格区分，企业根据实际支出以广告费计入当期的销售费用。税法上，则严格区分为广告费和业务宣传费，并对二者给予明确的界定。（5）业务招待费。会计上按企业实际发生数列入当期管理费用，而税务制度要求，纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，按一定规定比例范围内据实扣除。（6）坏账损失。企业会计制度上，计提坏账准备只能采用备抵法，企业通常按账龄分析法、余额百分比法等自行确定计提的比例，且计提范围包括应收账款（含应收票据）和非购销活动引起的应收债权（相当于其他应收款），计提的费用计入管理费用。
4.税收制度需以后确认为增加或减少计税所得，而会计制度确认为当期收益或费用与损失
（1）按照会计规定，对长期投资采取权益法核算的企业，应在期末按照被投资企业的净利润以及投资比例确认投资收益或损失；而按照税法规定，不论企业会计账务对投资采取何种方法处理，被投资企业会计账务实际作利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。（2）会计规定从被投资企业分回的损失可以在当期扣除；而税法规定，只有企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。
（二）所得税时间性差异比较
时间性差异，是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。所得税的时间性差异主要有以下四种类型：
1.税收制度需以后确认为应税所得按照会计制度规定，而会计制度确认为当期收益。对长期投资采用权益法核算的企业，应在期末按照被投资企业的净利润以及投资比例确认投资收益？鸦但按照税法规定，如果投资企业的所得税税率大于被投资企业的所得税税率，投资企业从被投资企业分得的利润要补交所得税，这部分投资收益补交的所得税需待被投资企业实际分配利润或于被投资企业宣告分派利润时计入应税所得，从而产生应纳税时间性差。
2.税收制度需以后从应税所得中扣减为售后服务预提产品保质准备金等，而会计制度确认为当期费用。会计上根据配比原则，准予在确认有关销售收入的期间，相应地估计售后维修服务成本，并计入费用；而税法按规定只准予当期实际发生的售后维修服务支出计入费用，不允许提前确认这种尚未发生的费用，从而产生时间性差异。
3.税收制度需计入当期应税所得，而会计制度以后确认收益。对于当期预收租金，会计上将其确认为负债，并在会计期末将当期预收租中属于本期的部分计入收入？押而税制上企业不能提供预收租金的合法依据，税法规定可将该租金收入全部计入应税收入。因而，在企业未来期间内将产生可抵减应税利润的金额，从而产生时间性差异。
4.税收制度从当期应税所得中扣减固定资产折旧，按照税法规定可以采用加速折旧方法，而会计制度以后确认为费用。固定资产折旧，按照税法规定可以采用加速折旧方法；出于财务会计目的用直线法，在固定资产使用初期，从应税所得中扣减的折旧金额会大于计入期损益的折旧金额，从而产生时间性差异。
二、应对策略
1.充分地协调税收制度与会计制度。按照成本效益原则，积极进行税收制度与会计制度的协调。在对税收制度与会计制度协调时，必须把握好差异程度，既不能片面强缩小差异，简化会计核算工作，便于税收征管，而忽视会计信息失真可能给资者决策带来的影响，也不能一味强调扩大差异，而导致企业会计核算更加活，忽视可能造成的大量避税和偷漏税款现象，给税务部门征管增加难度，而影响财政收入和提高税收额外负担及征税成本。在政策设计与制定中，要遵循成本效益原则，只要对税收收入影响不大，或者只要不对政策执行和税收有大的妨碍，就尽可能将税收制度与会计制度相协调一致；对不能消除或能消除但不符合成本效益原则差异部分，通过在会计制度中明确税收的会计理由、充分反映相关计息。
2.加强税收制度和会计制度制定的管理部门之间的合作。会计和税收的法规制订和日常管理分属于财政部和国家税务总局两个不同的主管部门，在法规的制订和执行过程中很容易产生立法取向的不同，所以加强两个部门的沟通和配合，设立由两个机构代表组成的常设协调机构，加强联系，有利于减少不必要的差异损失，可以提高会计制度和税收制度协调的有效性。
此外，国家税务总局或各省、自治区、直辖市在出台有关税收法律法规时，如可能涉及影响到企业会计处理方法时，应当将相应的会计处理方法作为税收法律的内容之一，或附于其后。当然形式上应由税务部门与财政部门联合行文。
（3）不同差异类别采取不同的标准导向。对于时间性差异，从会计的角度看，资产、费用的摊销时间问题，属于会计估计的范畴，取决于相关的行业会计政策的指导及会计人员的职业判断。会计制度中较为重要的一种理论是实质重于形式，因此，仅时间性差异引起的会计与税法的不同完全可以解决。税法在充分考虑企业实际和国情的情况下，制定出比较合理的资产的折旧方法和年限，会计制度与税收制度保持一致，既便于会计人员理解和执行，也可以减少年终纳税调整的工作量。永久性差异产生于会计和税法在计算收入、费用、损失时的口径不同，这种差异在本期发生后，不会在以后各期转回。永久性差异直接影响着企业某一会计期间的所得税金额，企业账务处理按会计准则，年终按税法进行调整缴纳所得税。从理论上讲，对于永久性差异主要是通过纳税调整的方式进行税会协调，相对来说从会计制度和税收制度本身的协调不是太多。但笔者认为，可以尽量减少永久性差异的事项，以减少纳税调整事项，减轻征纳双方人员的工作量。
（4）加强会计收益与应税所得之间差异的协调。一方面，企业在纳税申报时，就需要以会计收益为基础，依据所得税法对其进行调整，即将会计收益调整为应税所得，并以此为计税依据；另一方面，在财务会计中必须对会计收益与应税所得的差异做出处理，使财务报告能真实反映所得税费用和应付所得税及递延所得税资产、负债。
（5）借鉴国外成熟的方法。尽管税收制度与会计制度的差异在不同的国家都有不同程度的存在，在处理两者的差异问题上采取了不同的方法，不能完全按照他国的方法来进行处理，但英、美、法、德等发达国家在处理这些差异的方法和经验却值得我国借鉴。 |
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