解析关于债务重组的新旧企业会计准则变化

　　2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则第12号——债务重组》，新债务重组准则是在借鉴有关国际会计准则和结合我国债务重组会计实践的基础上起草的，与旧准则相比，新债务重组准则在债务重组的定义、债务重组中损益的确认处理方式、重组资产的计量属性、债务重组方式以及在报表中的披露事项等都有了一定的变化。

　　重新界定含义

　　旧准则将债务重组定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项”，它表明，不论哪种债务重组形式，只要是修改了原定债务条件的事项，包括修改债务的金额和偿还时间，均作为债务重组。也就是说，旧准则的债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组。

　　新准则则界定“债务重组是在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项”。新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件，同时突出了债权人作出让步的实质条件。因此以下几种情况不适用于债务重组准则：（1）债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生账面价值的变动，不必进行会计处理；（2）企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则；（3）债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。

　　改变债务重组“一刀切”

　　旧准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。并且，债权人一方亦不能确认重组收益。应该说，这一规定在一定程度上维护了证券市场的健康发展和市场经济的公平规则，少数企业将无法借债务重组达到操纵损益，欺骗利益相关人的目的。

　　新准则规定，债务人以现金、非现金资产清偿债务、债务转为资本方式清偿债务的应当将重组债务的账面价值与实际支付现金、转让的非现金资产公允价值、股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。“修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。”这就明确肯定了债务重组利得可以计入当期损益，企业或公司可以因此而获巨额利润。新的债务重组准则意味着，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中,可能极大地提升其每股收益水平。

　　这种债务重组损益处理的变化，反映了国家对上市公司在资本市场中良性发展的重视，虽然某些企业可以利用准则确认利得提高利润，但随着股权分置改革的推进，法人治理结构以及关联交易等相关规则的逐步健全，利用债务重组粉饰报表将不能长久。

　　公允价计量实物抵债

　　旧准则规定企业以非现金方式清偿债务时，应采用账面价值计量。新准则引入了公允价值的计量模式。这样规定是出于两方面的考虑：一方面是为了保持会计准则体系内在逻辑的一致性，“非货币性交易准则”、“企业合并准则”、“投资性房地产”等准则均引入了公允价值，如果将债务重组这个准则单独作一个例外规定，则破坏了整个体系的内在逻辑性；另一方面财政部认为，此时抵债物资虽然可能没有活跃的交易市场，但是可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值。

　　以公允价值为计量基础能合理反映企业的财务状况，有效地反映收入和费用的配比，尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等，如仅仅因为公允价值不易取得而放弃采用这一重要计量属性，将不利于我国上市公司和资本市场的发展。

　　债务重组方式变化

　　新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式，其他方式同旧准则，这种修改使语言表达更加科学简洁。

　　披露要求的变化

　　不管是新旧准则都要求债务人在财务报告附注中披露以下信息：

　　1．债务重组方式。

　　2．将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加。

　　3．或有应付金额，或有支出。

　　不同的是新准则增加了两项披露要求：（1）确认的债务重组利得总额；（2）债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。

　　新准则关于债权人在附注中披露的信息增加了一项披露要求：即披露“债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据”。