本文对新、旧基本准则的差异进行对比，并对这些差异进行动因分析，指出隐藏在其表象后的真实含义。2006年2月15日,新准则的颁布标志着中国的会计准则体系第一次形成,意味着中国的会计规范又在进行一次大的变革。而其中最为耀眼的是基本准则的修订和重新出台。作为准则的准则,具有牵一发而动全身的影响力。
一、基本准则的地位、性质2006年2月15日,财政部颁布了一系列新的会计准则,包括1项基本准则和38项具体准则,第一次形成了中国的会计准则体系,是我国会计史上新的里程碑。通常我们认为会计准则体系或系列包括两个层次:第一层次为基本准则,基本准则在整个准则体系中起统驭作用,主要规范会计目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的确认和计量原则等;第二层次为具体会计准则,其内容涉及到企业种类经济业务的会计处理,是基本准则的具体应用。在这两层体系中,基本准则是准则的准则,它指导着整个准则体系,主要是解决整个准则体系的基本理念、基本原则和基本方向,是整个准则体系的基础,对具体准则的指定提供原则指导。在国际会计准则中,基本准则叫“编报财务报表的框架”。美国、加拿大、英国等国都叫概念框架,作用主要也是指导准则的制定。但同时我们也应该注意:在西方国家,概念结构或框架都不属于会计准则的组成部分,也没有法律约束力,仅被认为是服务于准则的“理论”。
在整个准则体系中,被列于最低层次。考虑到我国的国情,尤其是经济、法律环境,我们的基本准则属于会计准则体系的重要组成部分,确保它指导会计准则制定的权威性和法律效力。
总之,我国是以基本准则代替概念框架,同时又赋予基本准则以法规的性质,在实质上成为准则的准则。
二、基本准则的新旧差异及动因分析
新的基本准则对旧基本准则进行了大量修改和完善,全部条款由六十六条缩减为五十条,篇幅也缩减为原来的一半。新的基本准则包括总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务会计报告等十章内容,而旧的是总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、财务报告、附则十章。
具体差异表现在以下七个方面:
差异一:名称的差异
1993年7月1日起开始施行的基本准则是1992年11月16日,以部长令的形式发布的,名称为《企业会计准则》;2006年2月15日发布的新的会计准则名称为《企业会计准则———基本准则》。
动因:国际会计准则体系有个“财务报表概念框架”,其内容与我国的基本准则有相似之处。近几年,尤其是2005年关于构建财务会计概念框架的讨论越来越多,大有正式将基本准则仿效国际准则变更为财务会计概念框架之势。但考虑到我国原有的基本准则,不仅是具体会计准则的“上位法”,而且是调整企业会计行为的基本规范,这一定位十多年来已被理论界和实务界所接受。因此,此次修订最终没有采用国际会计准则的做法,而是按照我国的立法习惯和会计法律体系框架,仍坚持将《企业会计准则》定位为基本准则。同时,为了便于明确区分基本准则和具体准则,突出基本准则的法律地位,特对新准则的名称进行了上述修改。
差异二:适用范围的差异
旧基本准则第一章第二条第二款规定:设在中华人民共和国境外的中国投资企业应按本准则向国内有关部门编报财务报告;新基本准则第一章第二条规定:本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。
动因:由于要求所有境外中国投资企业向国内编报财务报告不太现实、不尽合理,因此,将范围限定为国内企业在境外设立的子公司、联营和合营企业。因此,新准则删除了原准则第二条第二款的规定。编制合并报表的具体要求在《财务报表列报》、《合并财务报表》、《长期股权投资》等具体准则中规定,这样也符合国际通行的惯例。
差异三:会计目标的差异
旧的基本准则第二章第二条规定:会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求,满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业内部经营管理的需要;新的基本准则第一章第四条规定为:财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。
动因:旧基本准则对会计目标的规定
主要强调满足国家宏观经济管理的需要。但经过10多年的发展,我国经济环境已经发生了很大变化。目前情况很特殊,我国处于一个过渡时期,初步建立了资本市场,但各种机制尚不健全,资本市场处于弱势,而且国有股一股独大,流通股所占比例偏低。所有这些使我国的会计目标具有特殊性:会计目标介于受托责任和决策有用之间,可以称之为“双目标论”。会计目标的复杂性决定了我国会计准则的制定必须在借鉴国外经验的基础上,立足于我国的实际国情来制定会计准,不应单纯以某一种目标为导向,而必须在现有目标之间寻求一种均衡。会计目标应当是强调会计信息的可靠有用,反映企业管理层受托责任的履行情况,满足投资者、债权人等使用者对会计信息的需求。因此,新准则对会计目标作了相应的修改。
差异四:会计信息质量特征的差异
旧基本准则第二章名称为:一般原则,具体规定了客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、清晰性、权责发生制、配比、谨慎性、历史成本、划分收益性支出与资本性支出、重要性等12项会计一般原则;新基本准则将原基本准则第二章“一般原则”修改为“会计信息质量要求”,并规定了客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、清晰性、配比、谨慎性、重要性、实质重于形式10项一般原则。与旧基本准则相比较,删除了权责发生制、历史成本、收益性支出与资本性支出(实际上是按需要调整至其他章节),同时新增了实质重于形式原则。
动因:国际会计准则理事会和世界上许多国家在会计准则制定中,通常都有“财务会计概念框架”,它既是制定国际财务报告准则和这些国家会计准则的概念基础,也是会计准则制定机构多年摸索、总结的成果。我国会计准则要适应社会主义市场经济和经济全球化的发展,满足会计准则
国际趋同的需要,应当借鉴这些概念框架中的合理内容,在基本准则中加以体现。新基本准则将原基本准则第二章“一般原则”修改为“会计信息质量要求”,主要是因为基本准则中再规定“一般原则”较难解释,与国际惯例也难以协调,改为“会计信息质量要求”更能体现该章的内容实质。同时考虑权责发生制原则作为会计基础,因此在本部分删除了这一内容,转而在总则中进行了规定。由于划分收益性支出和资本性支出属于会计要素的具体确认与计量,因此取消了划分收益性支出和资本性支出原则,其内容体现在具体的会计要素确认与计量标准中。由于历史成本属于会计计量范畴,因此将历史成本原则在新增的第九章“会计计量”中进行了规定。增加“实质重于形式”原则则是近年来我国会计实务发展和国际上通行惯例的要求。
差异五:会计要素定义的差异
旧基本准则在第三章资产、第四章负债、第五章所有者权益和第六章收入、第七章费用、第八章利润的相应条款对会计六大要素定义为:资产是企业拥有或者控制的、能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利;负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务;收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入,包括基本业务收入和其他业务收入;费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费;利润是企业在一定期间的经营成果,包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额。新基本准则在第三章资产、第四章负债、第五章所有者权益和第六章收入、第七章费用、第八章利润的相应条款对会计六大要素进行了
重新定义:资产是指企业过去的交易或者事项形成的、企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源;负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务;所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益;收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入;费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出;利润是指企业在一定会计期间的经营成果,利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
动因:由于2000年国务院发布的《企业财务会计报告条例》对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大会计要素进行了重新定义,取代了原准则关于会计要素定义的规定。因此,新准则按照《企业财务会计报告条例》的规定对会计要素的定义作了调整。此外,新准则对六大会计要素进行重新定义,也是出于国际趋同的需要。
比如在所有者权益和利润要素中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”概念,将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失两类,目的是为了更加合理地反映企业的非经常性损益项目。
差异六:新增会计计量一章
新的基本准则在本章新增了三项条款:第四十一条强调了会计计量的重要性;第四十二条详细介绍了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值概念、含义和应用条件;第四十三条强调指出:以历史成本为基础,除非条件比较充分,公允价值是不允许滥用的。
动因:财务会计是一个对会计要素确认、计量、报告的过程,其中计量在财务会计系统中占有十分重要的地位。原准则没有对会计计量作出一般性规范,只是在会计一般原则中,对历史成本原则作了原则性规定。随着我国会计实务的发展,除了历史成本之外的计量基础,如重置成本、可变现净值、现值、公允价值等被逐步引入到会计准则中,这就迫切需要在基本准则中对这些计量基础的概念、含义、应用条件等作出原则性规定,以适应形势发展的需要。在制定中国会计准则时,坚持的一个原则是:凡是我国会计制度已有明确规定并在实务中得到广泛认可、且与国际财务报告准则没有实质性差异的,都加以继承并形成准则或纳入相应的准则项目。因此,新准则增加了这方面的规范内容。
差异七:财务报告的名称和内涵的差异
旧基本准则第九章名称为:财务报告;新基本准则则是:财务会计报告。关于财务会计报告的内涵,旧基本准则规定为:财务报告是反映企业财务状况和经营成果的书面文件,包括资产负债表、损益表、财务状况变动表(或者现金流量表)、附表及会计报表附注和财务情况说明书构成;新基本准则第十章则规定:财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报
告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。
动因:作为上位法的《会计法》、新修订的《公司法》《、证券法》和《企业财务会计报告条例》等法律、行政法规则称之为“财务会计报告”,考虑到“财务会计报告”是会计准则中非常重要的一个概念,因而作为下位法的《企业会计准则》,应当与上位法保持一致。但“财务会计报告”的名称是特定历史条件下的产物,该名称相当不科学。尽管在实务界,国际上通用的说法都称为“财务报告”,国内公司编制的中报、年报等也称为“财务报告”,同时会计理论界也呼吁将其改为“财务报告”。这样为了既与上位法保持一致,又为以后修改上位法时埋下伏笔,新准则将原准则中的“财务报告”改为“财务会计报告(又称财务报告)”。由于国际会计准则中没有财务情况说明书,而且目前我国上市公司和其他企业的财务会计报告中一般也不编制财务情况说明书。
因此,新准则没有明确规定“财务情况说明书”,而是规定为“其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料”。此外,新准则对财务报告的具体构成及其内容作了原则性的规定,其具体列报要求则由“财务报表列报”具体会计准则进行规范。
三、小结
总之,新的基本准则包含了最基本的核心概念,避免对一些具体问题的讨论,具有相对的稳定性、一致性、科学性和逻辑性,能够与具体准则相匹配、衔接,而不是对它们的简单归纳和内容上的重复,将原来与具体准则中相重复甚至相矛盾的部分彻底删除,体现了修改准则的初衷,同时也借鉴国际经验,补充了如公允价值等计量属性的内容,逐步向国际会计准则趋同。经过本次修改、充实,新的基本准则将真正成为涵盖了全部基本概念和基本原则的具体准则制定基础,真正成为准则的准则,更好地统驭和规范各具体准则,并且对新业务进行原则上的指导,最大程度地体现基本准则的权威和实际作用。 |
|
