浅析《企业会计准则第》17号—借款费用
来源：安徽税务筹划网 作者：安徽税务筹划网 人气： 发布时间：2022-08-15
摘要：多年以来，借款费用一直是某些企业调节利润的手段，尤其是上市公司，把尽可能多的借款费用计入资产，从而达到虚增收入和利润的目的，造成了经济秩序的混乱......
多年以来，借款费用一直是某些企业调节利润的手段，尤其是上市公司，把尽可能多的借款费用计入资产，从而达到虚增收入和利润的目的，造成了经济秩序的混乱。为了规范企业会计行为，增强企业会计报表的可比性，提高会计信息质量，2001年1月18日，我国首次制定并发布了《企业会计准则——借款费用》（以下简称“旧准则”）；2006年2月财政部颁布了修订后的《企业会计准则第17号——借款费用》。笔者现浅析借款费用新准则如下。
一、借款费用的概念借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
二、借款费用的确认和计量（一）关于借款费用确认计量借款费用时，主要判断其是否为符合借款费用资本化的资产，这是一个重要的条件。新准则第四条规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计人相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计人当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
1．符合资本化条件的借款费用，只有在同时满足以下三个条件时，才能开始资本化：（1）资产：支出已经发生，包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；（2）借款费用已经发生；（3）
为使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必须的购建或者生产活动已经开始。
2．其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。对于其他借款费用，应当区别情况进行会计处理：（1）如果该借款费用在筹建期间发生的，应当根据其发生额先计人长期待摊费用，然后在开始生产当月一次性计人当期损益（管理费用）；（2）如果该借款费用属于在生产经营期间、为生产经营而发生的，应当根据其发生额全部费用化，计人当期损益（财务费用）。
3．借款利息费用资本化金额的确定。
（1）专门借款利息费用的资本化金额。新准则第六条（一）规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借人专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存人银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额，并应当在资本化期间内，将其计人符合资本化条件的资产成本。
专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借人的款项，通常应有标明专门用途的借款合同。
（2）一般借款利息费用的资本化余额。-'般借款是指除专门借款以外的其他借款。根据新准则第六条（二）
规定，在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用厂一般借款的，一般借款应予资本化的利息金额按照下列公式计算：一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数x所占用一般借款的资本化率。
所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数；所占用一般借款本金加权平均数=∑（所占用每笔一般借款本金x每笔一般借款在当期所占用的天数／当期天数）。
（二）借款辅助费用的处理新准则第十条规定，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计人符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后，应当在发生时根据其发生额 确认为费用，计人当期损益。
一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。
（三）借款费用资本化的暂停根据新准则第十一条规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。正常中断期间的借款费用应当继续资本化。
非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。
非正常中断与正常中断明显不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。
三、新旧借款费用准则的比较分析
（一）扩大了核算的范围旧准则规定：只有借款进行的固定资产建设才允许进行借款费用的资本化，而其他的资产不允许进行借款费用的资本化处理。
新修订的借款费用准则规定：符合资本化条件的资产，均可以按照借款费用准则加以处理。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。
新准则把核算范围扩大到存货以及投资性房地产等。这样，一些商品生产周期较长、需要靠借款进行生产的企业，其借款费用也允许进行资本化。如船舶制造业、大型设备加工企业等，在生产商品时发生的借款符合要求的，也可以将借款费用资本化，确认为相关资产的成本，使资产的核算更加准确。
（二）新准则不再强调“专门借款”的概念旧准则在强调“借款费用”概念的同时，还强调“专门借款”的概念。
即：为购建固定资产而专门借人的款项。由此可以看出，旧准则强调借款费用资本化的前提是企业为固定资产建设取得了专门的借款，即强调借款用途的确认。
新修订的借款费用准则，将专门借款的概念作为借款费用资本化的一个内容加以处理，该准则在涉及专门借款的同时还涉及一般借款的处理。
（三）对工程项目占用一般借款做了明确的规定旧借款费用准则规定；工程的支出款超过专门借款的部分，不允许进行资本化。
新借款费用准则第六条明确规定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率确定，其计算方法与专门借款加权平均利率的计算方法相同。
（四）明确了借款溢、折价的摊销方法旧借款费用准则对借款溢、折价的摊销方法没有明确的规定，可以采用直线法，也可以采用实际利率法。
新准则规定：借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。
四、新准则对企业财务状况的影响分析（一）会计科目的变化新准则中，对于可以资本化的资产范围扩大了，可以资本化的借款范围也扩大了，对借人专门借款和一般借款中可以资本化的金额进行了单独规定，对借款费用扣除项目做了明确规定，所以在企业会计科目的设置上，应当增加与核算存货及投资性房地产的借款费用资本化相关的科目，增加与核算一般借款资本化相关的科目，如生产成本、开发成本等。
（二）在会计处理上的变化新准则中，在增加了相应科目的同时，增加了与其相对应的会计核算业务及相应的会计处理。有些生产周期较长的大型产品，如成套设备、船舶、建筑产品等存货的核算加入了允许将借款费用转增存货价值的核算内容。
（三）财务状况和经营成果的变化由于新准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，一般借款也可以资本化，且借款费用增加了扣除项目，这些变化都会增加企业的资产价值，减少当期财务费用，进而增加当期利润，但其对企业财务状况和经营成果的影响不得进行追溯调整。
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